Bien immobilier en ZRR ou zone franche : fiscalité au divorce amiable 2026

La liquidation du régime matrimonial lors d'un divorce par consentement mutuel soulève des questions fiscales complexes dès lors que le patrimoine commun comprend un bien immobilier situé en zone de revitalisation rurale (ZRR) ou en zone franche urbaine (ZFU). Ces dispositifs d'aménagement du territoire accordent des avantages fiscaux substantiels aux propriétaires et aux exploitants. Leur remise en cause partielle ou totale, lors de la vente ou du partage consécutif au divorce, peut générer des rappels d'impôt significatifs. L'anticipation de ces conséquences est indispensable à la rédaction d'une convention de divorce conforme aux intérêts des deux parties.

1. Définition : zones aidées, ZRR et zones franches en droit fiscal français

Les zones de revitalisation rurale (ZRR) sont des territoires ruraux caractérisés par des difficultés économiques et démographiques, délimités par décret en application des articles 1465 A et suivants du Code général des impôts (CGI). Depuis la réforme opérée par la loi du 30 décembre 2023, les ZRR ont été transformées en France Ruralités Revitalisation (FRR), avec une cartographie révisée applicable au 1er juillet 2024. Les dispositifs antérieurs restent néanmoins applicables aux investissements réalisés avant cette date.

Les zones franches urbaines — territoires entrepreneurs (ZFU-TE) désignent des quartiers urbains prioritaires où les entreprises bénéficient d'exonérations fiscales et sociales sous conditions de localisation et d'emploi local, en application de l'article 44 octies A du CGI.

Ces deux catégories de zones aidées partagent une caractéristique fondamentale : les avantages fiscaux qu'elles confèrent sont conditionnés au maintien de l'activité économique ou de l'affectation du bien dans la zone. Toute modification de cette affectation — notamment lors d'une vente ou d'un partage successoral ou matrimonial — est susceptible de déclencher des mécanismes de reprise fiscale. En matière de divorce amiable, cette problématique est directement posée par l'article 1476 du Code civil, qui renvoie aux règles du partage successoral pour la liquidation du régime matrimonial.

Il convient également de distinguer les biens à usage professionnel (locaux d'activité, commerces, entrepôts) des biens à usage d'habitation bénéficiant de dispositifs de défiscalisation spécifiques (ex-dispositifs Malraux en zone protégée, dispositif Denormandie applicable en zones de revitalisation). Ces deux catégories obéissent à des régimes fiscaux distincts dont les effets lors du divorce diffèrent substantiellement.

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2. Régime fiscal du partage d'un bien en zone aidée lors du divorce

Le divorce par consentement mutuel extrajudiciaire, organisé par les articles 229-1 à 229-4 du Code civil issus de la loi du 18 novembre 2016, implique la rédaction d'une convention de divorce enregistrée par le notaire. Cette convention emporte liquidation du régime matrimonial, c'est-à-dire répartition de l'actif et du passif communs entre les époux.

2.1. Le droit de partage : taux et assiette

Lorsque les époux décident de partager le bien immobilier (attribution à l'un d'eux avec soulte versée à l'autre), l'opération est soumise au droit de partage de 1,1 % prévu par l'article 746 du CGI, assis sur l'actif net partagé. Ce taux, réduit de 2,5 % à 1,1 % par la loi de finances pour 2021, s'applique à la valeur vénale du bien diminuée du passif (emprunt immobilier résiduel). Pour un bien d'une valeur de 300 000 € avec un emprunt de 100 000 €, le droit de partage s'élève à 2 200 € (1,1 % × 200 000 €). La localisation du bien en ZRR ou en ZFU n'ouvre aucune exonération spécifique du droit de partage.

2.2. La vente du bien à un tiers : régime de la plus-value immobilière

Si les époux optent pour la vente du bien à un tiers avant ou pendant le divorce, la plus-value réalisée est en principe soumise à l'impôt sur le revenu au taux de 19 % et aux prélèvements sociaux au taux de 17,2 %, soit une imposition globale de 36,2 % selon les articles 150 U et suivants du CGI. L'abattement pour durée de détention s'applique : exonération totale d'impôt sur le revenu après 22 ans de détention, exonération totale de prélèvements sociaux après 30 ans.

La résidence principale bénéficie d'une exonération totale de plus-value en application de l'article 150 U II 1° du CGI. Cette exonération est maintenue si le bien constitue la résidence principale de l'un des époux à la date de la cession, même si l'autre époux a quitté le logement. La Cour de cassation a confirmé cette interprétation (Cass. com., 14 janvier 2020, n° 18-11.978).

3. Remise en cause des avantages fiscaux antérieurs : mécanismes et délais

C'est sur ce point que réside la principale complexité fiscale pour les biens situés en zone aidée. Les exonérations accordées au titre de la ZRR ou de la ZFU sont assorties de conditions de maintien de l'activité dont la méconnaissance entraîne la reprise intégrale des avantages perçus.

3.1. Exonération d'impôt sur les bénéfices en ZRR (article 44 quindecies du CGI)

Les entreprises créées ou reprises en ZRR bénéficient d'une exonération totale d'impôt sur les bénéfices pendant cinq ans, puis d'une exonération partielle dégressive pendant trois ans (75 %, 50 %, 25 %). Ce dispositif est conditionné au maintien de l'activité dans la zone pendant au moins cinq ans à compter de la date de création ou de reprise. En cas de cession de l'entreprise ou du bien immobilier professionnel avant ce délai, l'administration fiscale est en droit de reprendre les exonérations accordées, majorées des intérêts de retard au taux de 0,20 % par mois (article 1727 du CGI).

Lors d'un divorce amiable, si l'un des époux exploite une activité professionnelle dans un local situé en ZRR, la cession de ce local à l'autre époux ou à un tiers peut constituer un événement déclencheur de reprise. L'administration fiscale apprécie toutefois la continuité de l'exploitation : si l'époux attributaire du bien poursuit l'activité dans les mêmes conditions, la reprise peut être évitée.

3.2. Exonération en ZFU (article 44 octies A du CGI)

Le mécanisme est similaire en ZFU-TE. L'exonération totale s'applique pendant cinq ans, sous réserve du respect des conditions d'emploi local (un tiers des salariés résidant dans la ZFU ou dans les quartiers prioritaires de la politique de la ville). La cession du local professionnel avant l'expiration de ce délai expose l'entreprise à un rappel fiscal. Le transfert de propriété résultant d'un partage matrimonial est analysé comme une cession à titre onéreux au regard de ces dispositifs.

Question : La remise en cause de l'exonération ZRR est-elle automatique lors d'un divorce amiable ?

Réponse : Non, la remise en cause n'est pas automatique. Elle intervient uniquement si le partage ou la vente entraîne une cessation effective de l'activité dans la zone avant l'expiration du délai de cinq ans prévu par l'article 44 quindecies du CGI. Si l'époux attributaire du bien poursuit l'activité éligible, l'exonération peut être maintenue, sous réserve d'une information préalable de l'administration fiscale et du respect des conditions d'emploi.

4. Tableau comparatif : fiscalité selon le type d'opération et la zone

5. Dispositifs de défiscalisation immobilière locative : Denormandie, Malraux et divorce

Outre les régimes ZRR et ZFU applicables aux activités professionnelles, certains biens immobiliers à usage locatif situés en zones aidées ont bénéficié de dispositifs de réduction d'impôt soumis à des engagements de location. Le dispositif Denormandie (article 199 novovicies du CGI), applicable dans les communes éligibles à la revitalisation des centres-villes, impose un engagement de location nue à usage d'habitation principale pendant 6, 9 ou 12 ans. La réduction d'impôt accordée — de 12 % à 21 % du prix de revient selon la durée — est remise en cause si cet engagement est rompu avant son terme.

Lors d'un divorce amiable, la cession ou l'attribution du bien à l'un des époux avant l'expiration de l'engagement de location constitue en principe une rupture de l'engagement. L'administration fiscale admet toutefois une tolérance lorsque le conjoint attributaire reprend l'engagement à son nom pour la durée restant à courir. Cette reprise doit être expressément prévue dans la convention de divorce et formalisée auprès de l'administration fiscale.

Le dispositif Malraux (article 199 tervicies du CGI), applicable dans les sites patrimoniaux remarquables, ouvre une réduction d'impôt sur les travaux de restauration. La cession du bien dans les trois ans suivant l'achèvement des travaux entraîne la reprise des réductions obtenues. Cette contrainte doit être anticipée dans la négociation de la convention de divorce.

Question : Un époux peut-il reprendre l'engagement Denormandie de l'autre lors du divorce amiable ?

Réponse : Oui, la reprise de l'engagement est possible et recommandée. L'époux attributaire du bien doit formaliser la reprise de l'engagement de location pour la durée restant à courir dans la convention de divorce. L'administration fiscale admet cette continuité, qui évite le rappel de la réduction d'impôt accordée au titre de l'article 199 novovicies du CGI. Une mention expresse dans l'acte notarié est impérative.

6. Stratégies juridiques pour préserver les avantages fiscaux lors du divorce amiable

Face aux risques de remise en cause, plusieurs stratégies peuvent être mises en œuvre dans le cadre de la convention de divorce par consentement mutuel. Leur efficacité dépend de la nature du bien, de la durée d'exploitation écoulée et du régime fiscal applicable.

Stratégie 1 : l'attribution à l'époux exploitant. Lorsque l'un des époux est le titulaire de l'activité bénéficiant de l'exonération ZRR ou ZFU, lui attribuer le bien professionnel dans le cadre du partage permet de maintenir la continuité de l'exploitation. Le droit de partage de 1,1 % reste dû, mais le risque de rappel fiscal est éliminé. Cette solution implique le versement d'une soulte à l'autre époux, dont le financement doit être prévu dans la convention.

Stratégie 2 : le maintien en indivision post-divorce. Les époux peuvent convenir de maintenir le bien en indivision pour la durée restant à courir avant l'expiration du délai de cinq ans. Cette solution, permise par l'article 1873-1 du Code civil, est souvent mal adaptée à la situation post-divorce en raison des contraintes de gestion commune. Une convention d'indivision précisant les modalités de gestion, les charges et la sortie de l'indivision doit être rédigée par le notaire.

Stratégie 3 : la vente différée. Si le bien est destiné à être vendu à terme, les époux peuvent convenir de différer la vente jusqu'à l'expiration du délai d'exonération. Cette approche nécessite une évaluation précise du coût fiscal d'une vente anticipée versus le coût de gestion d'une indivision prolongée.

Stratégie 4 : le rescrit fiscal préalable. Avant toute décision, il est possible de solliciter un rescrit fiscal auprès de l'administration fiscale (article L. 80 B du Livre des procédures fiscales) pour obtenir une position opposable sur le maintien des exonérations dans le cadre de l'opération envisagée. Cette démarche, méconnue des praticiens non spécialisés, offre une sécurité juridique maximale.

Question : Faut-il un expert fiscal distinct de l'avocat pour un divorce avec bien en ZRR ?

Réponse : Oui, dans la grande majorité des cas. Les avocats spécialisés en droit de la famille ne maîtrisent pas nécessairement les subtilités des régimes ZRR et ZFU. L'intervention d'un avocat fiscaliste ou d'un expert-comptable spécialisé est recommandée pour chiffrer le coût exact d'une remise en cause et valider la stratégie retenue avant signature de la convention de divorce.

7. Rédaction de la convention de divorce : clauses spécifiques aux zones aidées

La convention de divorce par consentement mutuel, déposée au rang des minutes d'un notaire en application de l'article 229-1 du Code civil, doit comporter des clauses spécifiques lorsque le patrimoine commun inclut un bien en zone aidée. L'état liquidatif annexé à la convention doit mentionner :

• La localisation exacte du bien et son classement en ZRR, FRR, ZFU ou autre zone aidée à la date de la convention ;
• La nature des avantages fiscaux dont le bien a bénéficié, avec référence aux articles du CGI applicables ;
• La durée d'exploitation écoulée et le délai restant avant l'expiration des engagements ;
• L'évaluation du risque de reprise fiscale en cas de cession ou de partage avant terme ;
• La répartition entre époux du passif fiscal éventuel résultant d'une remise en cause ;
• Les modalités de reprise de l'engagement par l'époux attributaire, le cas échéant.

La clause de garantie de passif fiscal est particulièrement importante. Elle prévoit que si l'administration fiscale procède à un rappel d'imposition à raison d'avantages accordés pendant la vie commune, la charge en est répartie entre les époux selon une clé définie dans la convention. À défaut de clause expresse, la solidarité fiscale des époux (article 1691 bis du CGI) peut exposer le conjoint non attributaire à des poursuites de recouvrement.

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Question : La solidarité fiscale entre époux s'applique-t-elle après le divorce pour des impôts dus pendant le mariage ?

Réponse : Oui, en principe. L'article 1691 bis du CGI prévoit la solidarité des époux pour l'impôt sur le revenu et l'IFI établis pendant la vie commune. Toutefois, le conjoint peut demander une décharge de responsabilité solidaire s'il remplit les conditions de l'article 1691 bis II du CGI (disproportion marquée entre sa situation financière et le montant de la dette). Cette demande doit être formée dans le délai de réclamation ordinaire.

8. Procédure pratique : étapes et intervenants pour un divorce amiable avec bien en zone aidée

La gestion fiscale d'un bien en zone aidée lors d'un divorce amiable implique une coordination rigoureuse entre plusieurs professionnels :

1. Étape 1 — Audit fiscal préliminaire : Identifier précisément le régime fiscal du bien (ZRR, ZFU, Denormandie, Malraux), la durée des engagements et les avantages perçus. Cet audit est réalisé par un avocat fiscaliste ou un expert-comptable.
2. Étape 2 — Évaluation immobilière : Faire évaluer le bien par un expert immobilier agréé (article 1843-4 du Code civil par analogie). L'évaluation doit tenir compte des contraintes liées aux engagements fiscaux, qui peuvent affecter la valeur vénale.
3. Étape 3 — Négociation de la convention : Les avocats des deux époux (obligatoires en vertu de l'article 229-1 du Code civil) négocient les modalités du partage en intégrant les contraintes fiscales identifiées.
4. Étape 4 — Rédaction de l'état liquidatif : Le notaire rédige l'état liquidatif avec les clauses spécifiques aux zones aidées. Les droits de partage et les émoluments notariaux sont calculés.
5. Étape 5 — Délai de réflexion : Les époux disposent d'un délai de 15 jours pour relire et signer la convention (article 229-4 du Code civil). Ce délai est impératif et incompressible.
6. Étape 6 — Dépôt chez le notaire : La convention est déposée au rang des minutes du notaire, qui lui confère force exécutoire. Le droit de partage est acquitté à cette occasion.
7. Étape 7 — Information de l'administration fiscale : Si une reprise d'engagement est prévue, l'époux attributaire informe l'administration fiscale dans les délais requis par le régime applicable.

Le coût total d'un divorce amiable avec bien en zone aidée est significativement supérieur à une procédure standard. Les honoraires d'avocats (600 à 1 500 € par avocat), les émoluments notariaux (0,5 % à 1 % de la valeur du bien), les frais d'expertise immobilière (800 à 2 000 €) et les honoraires du conseil fiscal (500 à 2 000 €) doivent être provisionnés. Cette dépense reste toutefois très inférieure aux rappels fiscaux qui peuvent atteindre plusieurs dizaines de milliers d'euros en cas de remise en cause non anticipée.

FAQ — Divorce amiable et bien immobilier en ZRR ou zone franche

Question : Qu'est-ce que la zone de revitalisation rurale (ZRR) et comment savoir si mon bien y est situé ?

Réponse : La ZRR est un zonage fiscal défini par décret, regroupant des communes rurales en difficulté économique. Depuis le 1er juillet 2024, ce dispositif a été remplacé par les zones France Ruralités Revitalisation (FRR), en application de la loi du 30 décembre 2023. La liste des communes éligibles est consultable sur le site officiel de l'ANCT (Agence nationale de la cohésion des territoires) ou sur data.gouv.fr. Pour les biens acquis avant 2024, les règles ZRR antérieures continuent de s'appliquer jusqu'à l'expiration des engagements en cours.

Question : Le droit de partage de 1,1 % s'applique-t-il même si le bien est en zone franche ?

Réponse : Oui, le droit de partage de 1,1 % prévu par l'article 746 du CGI s'applique sans exception à tous les partages de biens immobiliers lors d'un divorce, quelle que soit la localisation du bien. Aucune exonération de droit de partage n'est prévue pour les biens situés en ZRR, ZFU ou autre zone aidée. Seule la base taxable (actif net partagé) peut être réduite si le bien est grevé d'un emprunt.

Question : Que se passe-t-il si les deux époux veulent vendre le bien en ZFU avant l'expiration des 5 ans d'exonération ?

Réponse : La vente avant cinq ans d'exploitation entraîne la reprise intégrale des exonérations d'impôt sur les bénéfices accordées au titre de l'article 44 octies A du CGI, majorées des intérêts de retard de 0,20 % par mois. Il est impératif de chiffrer ce rappel avant toute décision. Dans certains cas, il peut être plus avantageux de maintenir le bien en indivision jusqu'à l'expiration du délai, ou de l'attribuer à l'époux exploitant qui en poursuit l'activité.

Question : L'exonération de plus-value sur la résidence principale s'applique-t-elle si l'un des époux a quitté le logement ?

Réponse : Oui, sous conditions. L'article 150 U II 1° du CGI exonère la résidence principale à la date de la cession. L'administration fiscale admet que l'exonération bénéficie à l'époux ayant quitté le logement si : le logement reste la résidence principale de l'autre époux jusqu'à la vente, et si la vente intervient dans un délai raisonnable après le départ (apprécié in concreto par l'administration, généralement moins de 12 mois). Cette tolérance a été confirmée par la jurisprudence de la Cour de cassation.

Question : Comment répartir le passif fiscal lié aux avantages ZRR dans la convention de divorce ?

Réponse : La répartition est librement négociée entre les époux dans la convention de divorce, sous réserve du principe d'équité. En pratique, le passif fiscal est généralement mis à la charge de l'époux attributaire du bien, qui en tire le bénéfice futur. Une clause de garantie de passif fiscal doit être insérée dans la convention pour préciser les modalités d'indemnisation en cas de rappel ultérieur. Cette clause est rédigée par le notaire avec l'assistance des avocats des deux parties.

Question : Un rescrit fiscal est-il vraiment utile avant de signer la convention de divorce ?

Réponse : Oui, le rescrit fiscal prévu par l'article L. 80 B du Livre des procédures fiscales est un outil particulièrement précieux dans ce contexte. Il permet d'obtenir une prise de position formelle et opposable de l'administration fiscale sur la qualification fiscale de l'opération envisagée. L'administration dispose de trois mois pour répondre. À défaut de réponse dans ce délai, son silence vaut accord tacite. Cette sécurité juridique justifie le délai supplémentaire qu'elle implique dans le processus de divorce.